RÉGIMEN TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES
Aplicación de la LOPA como defensa del contribuyente con respecto al Decreto 41.464 de la Gaceta Oficial N° 6.396, publicado el 21 de Agosto del año 2018.
Autores: Abache Alexander, Castellón María Angélica, Contreras Visleny, Di Spirito Benigno, Gutiérrez Freddy, Herrera Javier, Leiva Christian, Lutrario Juan Carlos, Pino Emma, Ramírez Eloisa, Rosas Nayelith, Salazar Betzaida, Urbano Liliana, Yánez Maritza, Yépez Carlos.
Sumario: 1. Régimen temporal de pago de anticipo del Impuesto Sobre la Renta (ISLR) para los sujetos pasivos calificados como especiales. 2. Sanciones de las cuales se puede ser objeto el sujeto pasivo especial, en relación a los impuestos establecidos en la reforma tributaria de acuerdo a la Gaceta Oficial Nro. 6.396 con fecha 21–08–2018. 3. Aplicación de la LOPA (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) como defensa al contribuyente. 4. Los recursos tributarios. 5. Recursos legales establecidos para la defensa del contribuyente. 6. ¿Cuando procede el recurso jerárquico?
Palabras clave: Régimen general Procedimiento Administrativo. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Régimen temporal de pago de anticipo de impuesto sobre la renta para los sujetos pasivos calificados como especiales. Defensa del contribuyente Gaceta Oficial N° 6.396.
- Régimen temporal de pago de anticipo de impuesto sobre la renta para los sujetos pasivos calificados como especiales.
Antes de dar cumplimiento a la Defensa del Contribuyente con respecto al Decreto 41.464 de la Gaceta 6.396 publicado el 21 de agosto del año 2018, es importante dar a conocer que esta norma jurídica, define como Régimen temporal las declaraciones semanales del Impuesto al Valor Agregado, y por consiguiente pago de anticipo de impuesto sobre la renta e IVA para los sujetos pasivos calificados como especiales, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas a la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones (Artículo 1) del decreto 41.464 de la Gaceta 6.396 publicada el 21 de agosto del año 2018, la norma dispone que están exentos de los anticipos las personas naturales bajo relación de dependencia que fueron calificados como sujetos pasivos especiales por la administración tributaria.
El anticipo del Impuesto al Valor Agregado (IVA) se generara en la medida que el contribuyente obtenga débitos fiscales mayores a los créditos fiscales lo que genera una diferencia de pago ante el Seniat, organismo este, que ha presentado una serie de fallas que han ocasionado que los contribuyentes realicen sus declaraciones de forma oportuna, lo que acarrea multas inmediatas al contribuyente, al ser monitoreado por este ente de forma automática por ser sujeto pasivo especial.
Es allí donde cada sujeto pasivo especial presenta dudas, ya que la norma implementada exige la modificación y adecuación del portal del Seniat, para cumplir con sus obligaciones tributarias.
El presente decreto constituyente, menciona que este régimen es de carácter temporal, sin embargo no da luces si es por corto, mediano o largo plazo su aplicabilidad, lo que si queda expresamente claro que puede ser derogado de forma parcial y/o definitiva.
- Sanciones de las cuales se puede ser objeto el Sujeto Pasivo Especial, en relación a los impuestos establecidos en la reforma tributaria de acuerdo a la Gaceta Oficial Nro. 6.396 con fecha 21–08–2018.
El incumplimiento de las obligaciones establecidas, será sancionado de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (COT), el cual establece los ilícitos tributarios y sanciones aplicables en este caso, entre los que se mencionan: Artículo 103. Ilícitos tributarios formales relativos con el deber de presentar declaraciones y comunicaciones; Artículos 109 al 117. De los ilícitos tributarios materiales y Artículos 118 al 130. De los ilícitos tributarios materiales.
El legislador solo menciona las sanciones por incumplimiento, sin embargo no menciona los mecanismos de defensa del contribuyente en caso de fallas por parte de la administración tributaria al no prever que sus sistemas informáticos no estarían listos para funcionar al momento de entrar en vigencia el mencionado decreto, generando incertidumbre e incumplimiento forzado por los contribuyentes.
- Aplicación de la LOPA como defensa al contribuyente:
El cumplimiento de la obligación tributaria ante la presente reforma, no sucedió como se esperaba, demostrado en las fallas presentadas a nivel de sistema que van desde la imposibilidad de acceder al portal fiscal, hasta la desaparición de las opciones de declaración del IVA en el menú de opciones, pasando por la generación de errores en los archivos de procesamiento de las retenciones del IVA o de la declaración de la segunda semana de septiembre, errores en la denominación del período fiscal, no emisión del correspondiente certificado del pago en las taquillas, y otros tantos más.
Todas estas fallas del sistema del Seniat, ocasionan que los contribuyentes incurran, involuntariamente en ilícitos tributarios, al no poder realizar las correspondientes declaraciones o no efectuarlas dentro de los plazos reglamentarios, así como los pagos correspondientes asociados.
A todo esto le adicionamos, como factor relevante que desde el inicio de las fallas generalizadas del sistema, no se ha emitido una declaración oficial sobre los errores, ni sobre las opciones que los contribuyentes tienen para atender esta situación.
La administración tributaria es la institución facultada para realizar todas las actividades necesarias en materia tributaria, permitiéndole ejercer las funciones de control fiscal realizando procedimientos de fiscalización y determinación de la obligación tributaria.
Estos procedimientos buscan comprobar la veracidad de la información presentada por el contribuyente para la liquidación del impuesto que le corresponde. En cumplimiento del principio de la buena fe; sin embargo el contribuyente también espera de la administración, que sus actuaciones sean legítimas y transparentes.
Cuando la administración comprueba que lo declarado por el sujeto pasivo no está apegado a la realidad, es decir, las omisiones e inconsistencias en la información presentada afectan la capacidad contributiva o declaración del mismo, el funcionario autorizado procede a levantar un informe que contenga los hechos omitidos, a fin de establecer las multas y sanciones que correspondan al ilícito cometido.
Sin embargo la administración no está libre de cometer equívocos, puesto que durante sus procedimientos fiscales puede incurrir en errores de cálculo o incumplimiento de requisitos formales que menoscaben la legalidad del acto y en consecuencia afecte el patrimonio del administrado. Cuando el organismo de administración fiscal incurre en hechos que limiten la buena fe y veracidad de sus actos, o los funcionarios que la representan incumplen sus funciones y potestades, defraudando los principios que rigen su funcionamiento, el contribuyente tiene la oportunidad de la recurribilidad de esos actos; interponiendo los recursos establecidos en la ley, ya sea en vía administrativa o judicial, que le permiten actuar contra las providencias emitidas por la administración que lesionen sus derechos.
En tal sentido, cuando por motivo de fallas en el sistema, llámese portal Seniat, no pueda el contribuyente cumplir con sus deberes formales y materiales en el área tributaria, específicamente, en este estudio referido a las reformas, y sea objeto de procesos de fiscalizaciones y reparos, tiene el derecho legal a la defensa, someter un recurso como inicio de un proceso administrativo, cuyas bases están establecidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), sin embargo, durante el plazo que se encuentre imposibilitado para cumplir con tales deberes, tendrá cuidado de recopilar todas las evidencias y elementos probatorios, que documentarán su defensa, en el caso que lo requiera, y tratar en lo posible de realizar el siguiente procedimiento:
1.-Realizar una copia digital de la pantalla de su computador que deje evidencia del error, limitación o falla del sistema de procesamiento de la declaración. Cada caso es necesario documentarlo.
2.-Redactar un correo electrónico que identifique a la empresa (Contribuyente), su RIF, su domicilio fiscal, así como al representante legal de la empresa. Preferiblemente que dicho correo se genere desde la cuenta del contribuyente (Institucional) o desde la del representante legal o convencional (Gerente o Administrador). Si no es así, identifique igualmente a estas personas mediante su nombre, apellido, cédula de identidad y cargo. En ese caso indique si usted actúa en calidad de empleado o asesor independiente del contribuyente, dejando registro de sus datos personales.
3.-En el correo electrónico hacer una descripción del error, limitación o falla del sistema de procesamiento de la declaración, sea porque no pudo acceder el portal fiscal, o al módulo específico de procesos tributarios, o de la declaración del tributo, o cualquier otra eventualidad. Esta descripción debe ser explícita, breve, pero suficiente para denotar el proceso que realiza y las limitaciones para el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. Anexe como archivo adjunto, la copia digital de la pantalla que se indica en el primer numeral.
4.-Enviar la información al correo electrónico [email protected].
En este caso, lo relevante es conservar la copia de la constancia de envío de este correo electrónico. Este servirá para demostrar su interés y diligencia en atender la solución o reportar el problema.
Es importante acotar que el procedimiento antes descrito tendría cabida conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de la Administración Pública (LOPA) que dispone que:
“Las funcionarias y funcionarios de la Administración Pública tienen la obligación de recibir y atender, sin excepción, las peticiones o solicitudes que les formulen las personas, por cualquier medio escrito, oral, telefónico, electrónico o informático; así como de responder oportuna y adecuadamente tales solicitudes, independientemente del derecho que tienen las personas de ejercer los recursos administrativos o judiciales correspondientes, de conformidad con la ley. En caso de que una funcionaria o funcionario público se abstenga de recibir las peticiones o solicitudes de las personas, o no de adecuada y oportuna respuesta a las mismas, serán sancionados de conformidad con la ley.”
- Los recursos tributarios
Los procedimientos ejecutados por el órgano de control fiscal, finalizan con una declaración en la cual se dejara constancia de la conformidad o no de lo fiscalizado. En este sentido, cuando toda la situación tributaria del contribuyente se encuentre dentro de la normativa, se emitirá un Acta de Conformidad; en caso contrario se levantara un Acta de Reparo.
Estas declaraciones por si mismas no ponen fin a la actuación de la administración tributaria, ya que su naturaleza es de mero trámite; el acto administrativo al cual le corresponde la determinación de la obligación tributaria, accesorios, multas y sanciones, es la providencia que culmina el procedimiento, donde la administración le hace saber al contribuyente el resultado de la fiscalización; determinando la procedencia de la obligación tributaria, señalando la infracción que da lugar a la sanción establecida.
Es sobre la Providencia Conminatoria que el contribuyente puede ejercer los recursos previstos en la ley para defender sus intereses. Cuando la comunicación final afecta los derechos del administrado, este puede impugnar el acto en sede administrativa o vía judicial, si se establece de manera inmediata o indirecta alguna obligación tributaria o pecuniaria. El interesado puede refutar la providencia Conminatoria emitida por la administración en sede administrativa, recurriendo al recurso jerárquico y al de revisión; en vía judicial podrá interponer el recurso contencioso tributario y el amparo tributario.
- Recursos legales establecidos para la defensa del contribuyente
Es un medio de impugnación del acto administrativo, ejercido ante el superior jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto impugnado. Es intentado por el contribuyente con el objeto de hacer valer sus derechos ante actos administrativos que lesionaron sus intereses, cumpliendo con las formalidades y los lapsos establecidos en el Art. 242 del COT.
En esta materia, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) precisa en el artículo 47 que “Los procedimientos administrativos contenidos en Leyes Especiales, se aplicarán con preferencia al procedimiento ordinario previsto en este Capítulo, en las materias que constituyan la especialidad”. Esta norma está ubicada en el Capítulo I del Título III de la ley, que se refiere al Procedimiento Ordinario, por lo que la remisión a leyes especiales no se aplicaría a lo regulado en los capítulos siguientes: procedimiento sumario (II); procedimiento en casos de prescripción (III); publicación y notificación de los actos administrativos (IV); y ejecución de los actos administrativos (V). Es decir, la ubicación de la norma permite concluir que el ámbito sustantivo de aplicación de la Ley Orgánica sólo permitiría acudir a las materias que constituyan especialidad en los procedimientos previstos en leyes especiales, cuando ello sea así respecto a las normas del procedimiento ordinario (Capítulo I del Título III) y no respecto a las otras normas del procedimiento administrativo reguladas en los Capítulos II al V del Título III, las cuales rigen en todo caso, aun frente a normas previstas en leyes especiales. Lo mismo debe advertirse respecto a la regulación que establece la Ley Orgánica, en el Título IV, sobre la revisión de los actos administrativos y especialmente, respecto de los recursos administrativos.
Según lo establecido en la LOPA los recursos legales con que cuenta el contribuyente para su defensa son: A) Recursos Administrativos / Art 85-86 LOPA.; B) Del Recurso de Reconsideración / Art. 94 LOPA. ; C) Del Recurso Jerárquico / Art. 95 LOPA y D) Del Recurso de Revisión /Art. 97 LOPA.
Es importante señalar que el recurso jerárquico es la única acción establecida en el COT para impugnar actos en vía administrativa, sin embargo se separa de lo dispuesto en la LOPA, que regula la actividad de la administración pública en general; la cual indica en su Art. 95 que para el ejercicio del recurso jerárquico es indispensable solicitar previamente el recurso de reconsideración, que procede ante el funcionario que emitió el acto, a diferencia del COT donde el recurso se interpone para recurrir directamente el acto.
El recurso de reconsideración consagrado en la LOPA es ejecutado contra el acto administrativo, dentro de un plazo de 15 días siguientes a la notificación del acto que se impugna; el órgano administrativo debe emitir una decisión en 15 días. Si el interesado no tiene respuesta a su solicitud, puede interponer el recurso jerárquico.
- ¿Cuando procede el Recurso Jerárquico?
El recurso deberá interponerse por intermedio de un escrito que exprese la motivación de la recurribilidad, además debe anexarse la providencia que es objeto de impugnación; los vicios que tenga el escrito, en cuanto al carácter del recurso, no será causa de inadmisibilidad. Lo que sí es importante, es que el recurso esté debidamente fundamentado, pues, de lo contrario no será admitido. Las condiciones formales de los escritos de impugnación se establecen en el COT en el art. 243 y en la LOPA en el art. 49. Al respecto, Fraga, L. (1998) señala:
Se trata simplemente de circunstanciar suficientemente los hechos ocurridos o que sustentan la actuación de la administración, en el caso de que esta los haya expresado debidamente cumpliendo su obligación de motivar sus manifestaciones de voluntad, todo ello concatenado con las normas que se estiman aplicables. Al escrito del recurso jerárquico debe acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o en su defecto, este deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. (Fraga, 1998, p.144).
La interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido, es decir, que la administración no puede exigir el pago de las cantidades determinadas por concepto de impuestos, sanciones y multas; sin embargo la suspensión del acto no tendrá efecto sobre las sanciones relativas a la clausura del establecimiento, comiso o retención de mercancía, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materia prima, y el cobro de la porción no objetada.
El COT en su art. 244, establece que el lapso para interponer el recurso será de 25 días hábiles, contados a partir de la fecha de la notificación del acto que se impugna. Por otra parte, la LOPA en su art. 95 expresa que el interesado puede impugnar el acto administrativo dentro de los 15 días hábiles siguientes a la notificación.
- Los principios rectores de los Procedimientos Administrativos en las leyes habilitadas
A modo de conclusión, podemos indicar que el Principio de Legalidad se encuentra señalado en el artículo 137 de nuestra Constitución que dispone: “La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”, lo que reserva la creación de atribuciones a la Constitución y a la Ley, sin que ello impida la posibilidad de que su desarrollo y distribución puede ser ulteriormente abarcado por normas de rango sublegal. De manera que el desarrollo de las actividades y funciones del Estado debe observarse mediante los cauces exigidos por la Constitución, leyes y demás normas integrantes del ordenamiento jurídico, en lo que nuestra Doctrina y Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia denomina Bloque de Legalidad. Para el profesor Brewer (1998), este principio incorpora igualmente el principio de sometimiento al derecho y paralelismo de las formas, el principio de jerarquía y el régimen de discrecionalidad.
Además de su consideración constitucional, tenemos el artículo 4 del Decreto N° 1.424 con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública, que establece lo siguiente:
“La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el principio de legalidad, por el cual la asignación, distribución y ejercicio de sus competencias se sujeta a lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las leyes y los actos administrativos de carácter normativo dictados formal y previamente conforme a la ley, en garantía y protección de las libertades públicas que consagra el régimen democrático, participativo y protagónico.”
Así, tenemos que el Principio de Legalidad, bien en sus actuaciones formales (procedimientos administrativos y actos administrativos) y materiales (ejecución y cumplimiento de lo dispuesto en la ley y en las decisiones administrativas), debe someterse a todas las normas del ordenamiento jurídico vigente, de manera que su proceder debe subordinarse no solo a la Constitución y a la Ley, sino también a normas de rango sublegal, que conforme a nuestra jurisprudencia se trata de un “…un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder público, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades que le han sido conferidas…” (ver sentencia N° 672 del 15 de marzo de 2006, dictada por la Sala Político Administrativa del TSJ).
